Досудебное урегулирование налогового спора: инструкция по применению. Досудебное урегулирование налоговых споров: тонкости и пробелы Досудебная жалоба в налоговую

Досудебные налоговые споры составляют существенную часть всех споров, связанных с обжалованием действий или актов должностных лиц органов ФНС. Досудебный порядок рассмотрения споров имеет самостоятельное правовое регулирование, осуществляется по специальной процедуре и подчиняется ряду особых правил.

Процедура досудебного урегулирования налоговых споров: обязательна ли, что собой представляет

Налоговым кодексом РФ (далее — НК) в ст. 137 предусматривается два различных варианта защиты налогоплательщиками нарушенных, по их мнению, прав действиями (либо бездействием) налоговиков, а также их актами (в том числе налагающими ответственность и соответствующие штрафные санкции).

Одним из них является обращение в судебный орган с заявлением об оспаривании незаконных действий и решений, другой же предполагает досудебное урегулирование спорных вопросов в форме направления соответствующей жалобы в орган ФНС, являющийся вышестоящим по отношению к тому, чьи решения обжалуются. Иных способов досудебной защиты прав налогоплательщиков (как рядовых граждан, так и хозяйствующих субъектов) налоговым законодательством не предусматривается.

Соблюдение досудебного порядка на основании п. 2 ст. 138 НК является обязательным.

При этом оно также имеет две формы, применяемые в зависимости от двух факторов:

Вступление ненормативного акта в законную силу.
Характер решений и действий, которые подлежат обжалованию.

Так, на основании п. 1 ст. 138 НК существуют особенности досудебных налоговых споров об обжаловании акта инспекции ФНС о привлечении лица к ответственности (либо об отказе в этом), которое еще не обрело юридическую силу, и всех иных решений и действий налоговиков. В первом случае должна быть подана апелляционная жалоба, иные споры предполагают направление просто жалобы.

Досудебный порядок урегулирования спора: этапы

Процесс разрешения спора рассматриваемой категории на основании ст. 139, 139.1, 139.3 и 140 НК складывается из следующих этапов:

формирование и направление жалобы, которое хотя и осуществляется в вышестоящий орган (чаще всего в региональное управление ФНС), но делается это через орган, являющийся стороной спора;
вынесение решения о принятии жалобы к рассмотрению или отказе в предметном ее рассмотрении в силу законных обстоятельств;
уведомление заинтересованных сторон (и в первую очередь — заявителя) о времени рассмотрения спора по существу, дате и месте заседания;
предъявление заявителем дополнительных доказательств, аргументов и объяснений;
запрос дополнительных материалов, касающихся дела, в нижестоящем органе;
непосредственное рассмотрение;
вынесение мотивированного решения по досудебному налоговому спору;
вручение письменного решения заявителю.

Важное (а иногда и решающее) значение в процессе досудебного решения спора играют сроки, установленные законом. Так, например, жалоба может быть подана лишь до истечения года со дня нарушения прав, а апелляция подается до вступления решения в силу. Перенаправление жалобы в компетентный орган осуществляется в 3-дневный срок, в этот же срок заявителю должно быть вручено или направлено итоговое решение по жалобе.

Рассмотрение жалобы по существу

Соответствие направленной жалобе требованиям ст. 139.2 и 139.3 НК является основанием для ее принятия и рассмотрения спора по существу. По общему правилу разрешение дела в силу п. 2 ст. 140 НК осуществляется в отсутствие заявителя (что не мешает ему по личной инициативе присутствовать на рассмотрении) на основании тех материалов, которые были представлены налоговым органом и лицом, обжалующим его действия.

Общий срок рассмотрения дел данной категории в досудебном порядке на основании абз. 2 п. 6 ст. 140 НК составляет 15 дней со дня поступления жалобы к налоговикам (входящая дата регистрации жалобы или штемпель почтовой службы с датой доставки). Однако по решению руководителя органа он может быть продлен единожды на тот же срок. Исключение составляет жалоба на акт, которым лицо было привлечено к ответственности, в этом случае срок установлен в 1 месяц (абз. 1 п. 6 ст. 140 НК).

Заканчивается рассмотрение принятием мотивированного решения в соответствии с п. 3 ст. 140 НК:

об отказе в удовлетворении требований заявителя;
о признании акта незаконным и подлежащим отмене или изменению;
о признании незаконными действий (бездействия) и следующие за этим решения;
об изменении или отмене решения органа в определенной части.

Лишь по завершении данной процедуры возможно дальнейшее судебное обжалование.

Итоги

Обязательный порядок досудебного разрешения налоговых споров должен отвечать требованиям налогового законодательства (раздел VII НК). Основанием начала пересмотра решения или действия налогового органа является жалоба заинтересованного лица, по результатам рассмотрения которой вышестоящий налоговый орган выносит одно из предусмотренных НК решений.

В 2013 г. порядок обжалования решений и иных ненормативных актов налоговых органов, действий и бездействия должностных лиц претерпел значительные изменения. В целях процедурной оптимизации исключена возможность обжалования решения вышестоящему должностному лицу. Взамен этого теперь также могут применяться общие процедуры направления жалобы в вышестоящий налоговый орган. Существенной конкретизации подверглась и процедура апелляционного обжалования решений налогового органа. Вместе с тем неурегулированные вопросы еще остаются.

Право на обжалование

Состав лиц, обладающих правом ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, в НК РФ деконкретизирован. Тем самым подтверждается действие в налоговой сфере общеправовой гарантии каждого лица обжаловать решения, действия или бездействие, нарушающие его права. Право на обжалование имеет любое лицо, в т.ч. не являющееся согласно ст. 9 НК РФ участником отношений, урегулированных законодательством о налогах и сборах. Право на обжалование может быть реализовано в случае, если лицо считает, что обжалуемый ненормативный акт, действие или бездействие нарушают его права.
Из п. 1 ст. 138 НК РФ следует, что налогоплательщик может реализовать свое право на обжалование двумя способами:

а) в вышестоящем налоговом органе (административный порядок обжалования);

Оснований для лишения права на обжалование действующим законодательством не предусмотрено.
Отсутствие в НК РФ упоминания о возможности обратиться за защитой своих прав в прокуратуру также не лишает его этого права.
Право на обжалование может быть реализовано путем подачи как одной, так и нескольких жалоб (при условии соблюдения установленных в п. п. 6 и 7 ст. 138 НК РФ запретов на подачу повторной жалобы). Жалобы в отношении одного и того же акта или деяния могут быть поданы как одновременно, так и в разное время в пределах установленного срока для обжалования.

Какие акты и чьи действия можно обжаловать по правилам Налогового кодекса?

Условием для обжалования является не несогласие налогоплательщика с принятым актом или совершенным деянием, а факт нарушения этим актом или деянием прав налогоплательщика. Таковым признается не только нарушение прав, предоставленных налогоплательщику НК РФ, но и нарушение прав, гарантированных ему как физическому или юридическому лицу иными действующими законами и применимыми нормами международного права.

Налоговый кодекс РФ предоставляет право налогоплательщику самостоятельно определить, какой конкретно акт налогового органа, деяние его должностного лица нарушает его права и подлежит обжалованию.

Под актом ненормативного характера, который может быть обжалован, в гл. 19 и 20 НК РФ понимается документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем налогового органа (его заместителем) и касающийся конкретного налогоплательщика.

Налоговый кодекс РФ не содержит запрета на обжалование решения налогового органа в вышестоящий орган только в той части, с которой налогоплательщик не согласен, так как именно он указывает основания незаконности обжалуемого решения.

Обжалованию может быть подвергнута не только резолютивная, но и мотивировочная часть ненормативного акта налогового органа.

Необходимо отметить, что право на обжалование в порядке ст. 137 НК РФ гарантируется только в отношении решений налоговых органов и деяний их должностных лиц, но не распространяется на результаты деятельности иных участников отношений, урегулированных законодательством о налогах и сборах, в т.ч. иных органов государственной власти, обладающих подтвержденными полномочиями в налоговой сфере (финансовых органов, органов внутренних дел и т.п.), а также их должностных лиц.

Установленные правила обжалования неприменимы и в отношении действий (бездействия) иных сотрудников налоговых органов, не являющихся должностными лицами.

Мнение, что в данном случае возможно обжаловать деяния таких лиц, как действия (бездействие) самого налогового органа, юридически необоснованно. Налоговый кодекс РФ четко разграничивает порядок обжалования актов налогового органа и деяний его должностных лиц, не давая оснований для расширения сферы применения установленных правил и их частичной взаимозамены.

Обжалование действий (бездействия) сотрудника налогового органа, не являющегося его должностным лицом, допускается в судебном порядке.

Административный порядок обжалования: общая характеристика

Предусмотренный административный порядок обжалования предполагает возможность урегулирования спорных вопросов непосредственно между налогоплательщиком и налоговым органом без обращения в суд.

В настоящее время НК РФ предусмотрены две процедуры административного обжалования в вышестоящем налоговом органе:

общий порядок обжалования;
апелляционный порядок обжалования.

Вышестоящим налоговым органом признается любая организационная структура системы налоговых органов, занимающая вышестоящее положение по отношению к рассматриваемому налоговому органу.

Таким образом, жалоба по ненормативному акту налоговой инспекции районного уровня может быть рассмотрена не только межрайонной налоговой инспекцией или УФНС России по данному субъекту РФ, но и любой иной вышестоящей структурой системы налоговых органов.

Норму абз. 3 п. 2 ст. 139 НК РФ не следует рассматривать как ограничивающую компетенцию ФНС России в сфере рассмотрения жалоб исключительно случаями обжалования вынесенных вышестоящими налоговыми органами решений по жалобам и апелляционным жалобам. Такое ограничительное толкование приведет к появлению неразрешимого вопроса о надлежащем вышестоящем органе, компетентном рассматривать жалобы на действия или бездействие должностных лиц и решения вышестоящих налоговых органов, находящихся в подчинении исключительно ФНС России. Апелляционный порядок обжалования применяется в отношении не вступивших в силу решений о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Общий порядок обжалования применяется в отношении вступивших в силу решений и иных актов ненормативного характера налоговых органов, а также при обжаловании действий или бездействия должностных лиц налоговых органов. В общем порядке могут быть обжалованы в т.ч. и акты ненормативного характера, принятые по итогам рассмотрения жалоб, апелляционных жалоб.

Сначала жалоба в вышестоящий налоговый орган и только потом в суд

С 1 января 2014 г. в соответствии с требованием п. 2 ст. 138 НК РФ любые решения налоговых органов ненормативного характера (как принятые по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки на основании ст. 101 НК РФ, так и оформленные в порядке, предусмотренном ст. 101.4 НК РФ по выявленным иными способами фактам налоговых нарушений), а также действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящий налоговый орган. Обязательное досудебное урегулирование спора не требуется лишь при обжаловании актов ненормативного характера, принятых по итогам рассмотрения жалоб, апелляционных жалоб.

По причине отсутствия в системе налоговых органов более высокого организационного звена процедуры административного обжалования не применяются в отношении актов ФНС России, действий или бездействия ее должностных лиц. Для их обжалования применим исключительно судебный порядок обжалования.

Требование о соблюдении досудебного порядка урегулирования спора признается выполненным при надлежащем обжаловании решения налогового органа как в апелляционном порядке, так и по общим правилам административного обжалования. Несоблюдение же установленного специального порядка обжалования лишает налогоплательщика возможности ссылаться на незаконность (необоснованность) соответствующего решения, действия или бездействия.

Действующий текст НК РФ не содержит разъяснений, будет ли считаться предусмотренное п. 2 ст. 139 НК РФ условие выполненным в случае реализации налогоплательщиком своего права на отзыв жалобы как в полном объеме, так и в ее части (п. 7 ст. 138 НК РФ) или в случае принятия налоговым органом решения об оставлении поданной жалобы без рассмотрения (ст. 139.3 НК РФ). Также остаются без прямого ответа вопросы о допустимости обжалования в судебном порядке актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц, обжалованных ранее в административном порядке, но по иным основаниям, либо в случае, если в тексте жалобы содержалась лишь часть доводов и при последующем обращении в суд содержание жалобы было дополнено. Прямых ограничений, из которых бы следовало, что решение налогового органа в судебном порядке может быть обжаловано только в той части, в которой оно было обжаловано в вышестоящий налоговый орган, НК РФ не устанавливает. Правовое регулирование обжалования относится именно к оспариванию конкретного решения или деяния, а не к конкретным основаниям оспаривания (доводам).

Однако современная правоприменительная практика показывает, что при обращении в суд от налогоплательщика требуется представить сведения о результатах обжалования в вышестоящем налоговом органе, а не ограничиваться лишь представлением формальных доказательств направления жалобы в налоговый орган.

Налоговый кодекс РФ не ограничивает налогоплательщиков в основаниях, заявляемых в вышестоящий налоговый орган и суд, но в то же время презюмируется совпадение предмета таких требований. Таким образом, если в административном и судебном порядке решение оспаривалось в полном объеме, хотя и по различным основаниям, требование законодательства о досудебном порядке следует признать формально соблюденным. Иное толкование приведет к не предусмотренному законодательством ограничению налогоплательщиков в судебной защите. При этом обращение в вышестоящий налоговый орган в форме жалобы, в котором решение нижестоящего налогового органа по соответствующим эпизодам по существу не оспаривалось, и вынесение по результатам такого обращения вышестоящим налоговым органом решения по жалобе, по сути, не является досудебным урегулированием спора по указанным эпизодам. Не признается досудебным урегулированием спора и формальное обращение в вышестоящий налоговый орган в форме жалобы, в котором решение нижестоящего налогового органа по существу не оспаривается.

Соблюдение процедуры обязательного досудебного урегулирования спора предполагает необходимость особых правил течения сроков для обращения в суд. Такой порядок предусмотрен п. 3 ст. 138 НК РФ, согласно которому при обращении во исполнение требований п. 2 ст. 138 НК РФ в вышестоящий налоговый орган с жалобой срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу стало известно о принятом вышестоящим налоговым органом решении по соответствующей жалобе, или со дня истечения срока, отведенного в НК РФ для принятия решения по жалобе (апелляционной жалобе).

При такой формулировке это означает, что срок может исчисляться не только с момента официального получения лицом соответствующего решения, но и непосредственно с момента, когда лицо узнало о факте вынесения такого решения. На практике это может означать, что к моменту получения текста решения часть срока, отведенного для обжалования в суд (а в исключительных случаях и весь срок) уже истечет. Тем самым право на равные условия для обжалования может быть нарушено. В этой связи, не отрицая право каждого на обжалование деяний и решений с момента, когда стало известно о возможном нарушении ими законных прав и интересов данного лица, на наш взгляд, началом течения срока для обращения в суд с жалобой на вынесенное решение законодателю следовало бы признать именно момент официального получения лицом соответствующего решения.

Также следует уточнить порядок исчисления сроков для обжалования в случаях, когда НК РФ признает решение полученным по истечении определенного срока со дня его направления адресату, не требуя обязательного подтверждения факта его получения в этот срок (такой порядок предусмотрен, например, в п. 4 ст. 31 и п. 9 ст. 101 НК РФ).

Общие правила подачи жалоб

Установленный ст. ст. 139 и 139.1 НК РФ порядок подачи жалоб при апелляционном и общем порядке обжалования во многом идентичен. Совпадают и проблемы, которые могут возникнуть на данном этапе.

На основании п. 1 ст. 139 и п. 1 ст. 139.1 НК РФ жалобы подаются в вышестоящий налоговый орган через налоговый орган, акты ненормативного характера, действия или бездействие должностных лиц которого обжалуются. А уже этот налоговый орган обязан в течение трех дней со дня поступления жалобы направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган.

Современное изложение соответствующих норм НК РФ не исключает возможности подачи жалобы налоговому органу путем ее направления почтовым отправлением или иными способами, позволяющими зафиксировать момент передачи.

Гарантией надлежащего соблюдения установленной процедуры передачи жалобы является общая норма ст. 35 НК РФ, предусматривающая ответственность налоговых органов и их должностных лиц за неправомерные действия или бездействие.

На наш взгляд, в качестве дополнительной гарантии непредвзятого и своевременного рассмотрения жалобы можно было бы предусмотреть право налогоплательщика самостоятельно выбирать нижестоящий налоговый орган, при посредстве которого он желал бы подать жалобу, а также право подачи такой жалобы непосредственно в вышестоящий налоговый орган. Современное нормативное регулирование таких возможностей не допускает.

Содержание рассматриваемых норм в их взаимосвязи с иными нормативными предписаниями гл. 19 НК РФ позволяет сделать вывод, что налоговый орган, при посредстве которого передается жалоба, не вправе по собственному усмотрению изменять избранный подателем жалобы вышестоящий налоговый орган, которому надлежит рассматривать поданную жалобу. Современные требования к содержанию жалобы, предусмотренные в п. 2 ст. 139.2 НК РФ, не говорят о необходимости указания в ней конкретного вышестоящего органа, в чей адрес она подается. Такая информация может быть указана в тексте жалобы по желанию ее подателя на основании п. 3 ст. 139.2 НК РФ. Только при отсутствии в тексте жалобы такой информации налоговый орган вправе самостоятельно решить вопрос о надлежащей инстанции для рассмотрения поданной жалобы. Однако следует учесть, что п. 1 ст. 139 НК РФ не предусматривает обязанность нижестоящего налогового органа, получившего жалобу, извещать налогоплательщика о том, в какой именно вышестоящий налоговый орган он передал жалобу для рассмотрения. Отсутствие же такой информации означает невозможность надлежащей реализации предусмотренного п. 7 ст. 138 НК РФ права на отзыв жалобы. Заявление об отзыве жалобы подается в налоговый орган, рассматривающий соответствующую жалобу, а значит, этот орган должен быть известен лицу, ее подающему.

Предусмотренные ст. 139.2 НК РФ нормативные требования распространяются как на процедуру оформления жалобы, подлежащей подаче и рассмотрению по общим правилам обжалования, так и в силу п. 6 ст. 139.2 НК РФ в равной степени применимы к апелляционной жалобе, подаваемой при апелляционном порядке обжалования. Предусмотренные требования применимы не только в отношении первичных жалоб, но и жалоб на решения вышестоящего налогового органа, в т.ч. жалоб, направляемых в ФНС России.

Как и в случае с п. 1 ст. 138 НК РФ, в тексте ст. 139.2 НК РФ законодатель не предусмотрел прямого запрета действия установленных требований в отношении жалоб, подаваемых при судебном порядке обжалования. Такое ограничение действия статьи может усматриваться из общей нормы п. 4 ст. 138 НК РФ.

Норма п. 1 ст. 139.2 НК РФ допускает возможность оформления жалобы в простой письменной форме. Каких-либо ограничений по минимальному и максимальному объему жалобы, допустимому формату и ее оформлению НК РФ не устанавливает. Исходя из установленных в п. 1 ст. 138 НК РФ легальных определений понятий "жалоба" и "апелляционная жалоба" данные документы стилистически излагаются в форме обращения.

Налоговый кодекс РФ не требует обязательного обозначения наименования подаваемой жалобы. Ошибки или неточности, допущенные в наименовании оформленной жалобы, при надлежащем соблюдении процедуры ее подачи не признаются достаточным основанием для оставления ее на основании ст. 139.3 НК РФ без рассмотрения и не должны препятствовать ее рассмотрению по существу.

Несоблюдение предусмотренного п. 1 ст. 139.2 НК РФ требования о необходимости подписания жалобы, в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 139.3 НК РФ, является достаточным основанием для оставления вышестоящим налоговым органом жалобы без рассмотрения.

При подаче жалобы непосредственно лицом, обжалующим соответствующее решение или деяние, НК РФ не требует обязательного приложения к жалобе документов, подтверждающих личность или полномочия лица, подписавшего жалобу. Иной порядок предусмотрен в п. 4 ст. 139.2 НК РФ для случаев подачи жалобы уполномоченным представителем.

Норма п. 2 ст. 139.2 НК РФ перечисляет состав информации, подлежащей включению в жалобу. Предусмотренный перечень не является исчерпывающим, и текст жалобы может быть на основании п. 3 ст. 139.2 НК РФ дополнен иной информацией, необходимой для ее своевременного рассмотрения.

На основании п. 2 ст. 139.2 НК РФ в жалобе указываются:

фамилия, имя, отчество и место жительства физического лица, подающего жалобу, или наименование и адрес организации, подающей жалобу;
обжалуемый акт налогового органа ненормативного характера, действия или бездействие его должностных лиц;
наименование налогового органа, акт ненормативного характера которого, действия или бездействие должностных лиц которого обжалуются;
основания, по которым лицо, подающее жалобу, считает, что его права нарушены;
требования лица, подающего жалобу.

Вместе с тем несоблюдение установленных требований не признается достаточным основанием для оставления на основании ст. 139.3 НК РФ такой жалобы без рассмотрения. Жалоба, не содержащая всех предусмотренных в п. 2 ст. 139.2 НК РФ данных, подлежит рассмотрению вышестоящим налоговым органом без каких-либо ограничений. Выявленный факт неполного указания в тексте жалобы необходимой информации не может быть устранен и в процессе рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом. Норма п. 1 ст. 140 НК РФ предоставляет возможность подателю жалобы представить дополнительные документы, подтверждающие его доводы, но не дополнить или уточнить сам текст жалобы. Вместе с тем, как показывает детальный анализ содержащихся в п. 2 ст. 139.2 НК РФ требований к содержанию жалобы, неполное или неточное указание в ее тексте большинства из перечисленных сведений явно не должно привести к невозможности рассмотрения самой жалобы по существу. Недостающая информация, как правило, может быть получена вышестоящим налоговым органом из самого текста обжалуемого решения или из других имеющихся в его распоряжении информационных источников и баз данных.

Следует также заметить, что, например, предусмотренное пп. 1 п. 2 ст. 139.2 НК РФ требование обязательного указания фамилии и отчества подателя жалобы для отдельных лиц может оказаться невыполнимым по причине отсутствия их у них в силу действия соответствующих национальных обычаев или иных причин. Отсутствие (неуказание) фамилии или отчества физического лица допускает и применяемый в настоящее время Административный регламент Федеральной миграционной службы по предоставлению государственной услуги по выдаче и замене паспорта гражданина РФ, удостоверяющего личность гражданина РФ на территории РФ (утв. Приказом ФМС России от 30.11.2012 N 391). Данный Регламент допускает в определенных случаях возможность незаполнения реквизитов "фамилия" и "отчество" при оформлении паспорта гражданина РФ.

Определенные разночтения на практике возможны и в отношении исполнения требования о необходимости указания адреса организации. НК РФ не разъясняет, должен ли это быть адрес государственной регистрации или возможно и указание адреса (одного из адресов) постоянного нахождения организации. В отсутствие в НК РФ прямого запрета можно предположить, что допустимо указание любого из этих адресов.

В целях исполнения требований пп. 2 п. 2 ст. 139.2 НК РФ в случае обжалования решения достаточно указания его реквизитов (даты и номера решения). Текст обжалуемого решения можно отнести к категории документов, подтверждающих доводы лица, подающего жалобу. На этом основании копия такого решения может быть в соответствии с п. 5 ст. 139.2 НК РФ приложена к тексту жалобы. Норма пп. 3 п. 2 ст. 139.2 НК РФ не требует обязательного указания должности или фамилии, имени и отчества должностного лица, действия или бездействие которого обжалуются. Такие данные могут быть указаны в тексте жалобы на основании п. 3 ст. 139.2 НК РФ как относящиеся к сведениям, необходимым для своевременного рассмотрения жалобы.

Надлежащее исполнение требований пп. 4 п. 2 ст. 139.2 НК РФ предполагает указание в тексте жалобы не только обстоятельств, приведших к нарушению прав, и способа их нарушения, но и перечисление самих нарушенных прав и/или норм законов и иных нормативных актов, предоставивших соответствующее право данному лицу. Налоговый кодекс РФ не исключает возможности обжалования нарушенных прав, как предусмотренных непосредственно в тексте НК РФ и иных актов законодательства о налогах и сборах, так и прав, гарантированных иными актами законодательства, в т.ч. применимых норм международного права. Формулировка указанных в жалобе в соответствии с пп. 5 п. 2 ст. 139.2 НК РФ требований лица, очевидно, должна соотноситься с предоставленными вышестоящему налоговому органу в п. 3 ст. 140 НК РФ возможностями принятия решения по ней. В этой части жалобы может быть указание и на необходимость принятия предусмотренного абз. 2 и 3 п. 5 ст. 138 НК РФ решения о приостановлении исполнения обжалуемого акта или совершения обжалуемого действия. Не исключается возможность указания в составе требований и на необходимость привлечения виновных должностных лиц к ответственности, предусмотренной ст. 35 НК РФ.

Вместе с тем, учитывая тот факт, что современная процедура рассмотрения поступивших жалоб (ст. 140 НК РФ) не предусматривает ограничения вышестоящего налогового органа при принятии решения пределами заявленных в жалобе требований, ненадлежащее исполнение требований пп. 5 п. 2 ст. 139.2 НК РФ также не может быть признано неразрешимым препятствием к рассмотрению жалобы по существу и принятию решения по ней.

Предусматривая в п. 3 ст. 139.2 НК РФ возможность дополнения текста жалобы иными сведениями, необходимыми для своевременного рассмотрения жалобы, законодатель оставляет вопрос об их допустимом содержании на усмотрение обжалователя. В том числе в тексте НК РФ не уточняется, чьи именно номера телефонов, факсов и адреса электронной почты могут быть указаны в тексте жалобы. В любом случае указанные в тексте подаваемой жалобы на основании п. 3 ст. 139.2 НК РФ дополнительные сведения должны быть получены законным путем и не иметь соответствующих ограничений по их распространению. В том числе указание таких данных не должно нарушать правового режима, установленного Федеральным законом от 27.07.2006 N 152-ФЗ "О персональных данных".

На основании п. 3 ст. 139.2 НК РФ в тексте жалобы может быть, к примеру, указан конкретный вышестоящий налоговый орган, в чей адрес подается жалоба, названия должностей, фамилии, имена и отчества конкретных должностных лиц налоговых органов, действия или бездействие которых обжалуются. При обжаловании решения налогового органа во исполнение установленного в п. 4 ст. 140 НК РФ условия в тексте жалобы могут быть указаны причины, по которым было невозможно своевременное представление документов, прилагаемых к жалобе на основании п. 5 ст. 139.2 НК РФ. На основании п. 5 ст. 139.2 НК РФ к жалобе также могут быть приложены документы, подтверждающие доводы лица, подающего жалобу.

Прилагаемые к тексту жалобы документы, очевидно, должны соотноситься с той частью жалобы, в которой в соответствии с пп. 4 п. 2 ст. 139.2 НК РФ указываются основания, по которым лицо, подающее жалобу, считает, что его права нарушены. Ссылка в тексте жалобы на соответствующий документ может рассматриваться в качестве достаточного основания для отнесения такого документа в целях п. 5 ст. 139.2 НК РФ к категории подтверждающих доводы лица, подающего жалобу.

К тексту жалобы, к примеру, могут быть приложены:

а) акт ненормативного характера (в т.ч. решение налогового органа), который, по мнению заявителя, нарушает его права;

б) документы, в которых зафиксированы действия (бездействие) должностных лиц, проводивших проверку; в) первичные документы, подтверждающие позицию заявителя.

Налоговый кодекс РФ не предусматривает каких-либо ограничений по количеству и формату прилагаемых к жалобе на основании п. 5 ст. 139.2 НК РФ документов. На этом основании можно предположить, что к тексту письменной жалобы могут прилагаться документы, представленные в электронной форме. Необходимые для рассмотрения части в документе могут быть визуально выделены. Не исключена и возможность приложения документов в виде выдержек или извлечений.

Документы, не приложенные к жалобе при ее подаче, могут быть представлены подателем жалобы на основании п. 1 ст. 140 НК РФ до момента принятия решения по ней.

Представление подателем жалобы дополнительных документов и на этапе ее подачи, и при ее рассмотрении целесообразно лишь при условии соблюдения требований п. 4 ст. 140 НК РФ. Указание причин, по которым было невозможно своевременное представление документов налоговому органу, решение которого обжалуется, может быть внесено непосредственно в текст жалобы на основании п. 3 ст. 139.2 НК РФ в качестве сведений, необходимых для своевременного рассмотрения жалобы или оформлено в виде пояснительной записки к представленным после подачи жалобы документам.

В случае подачи жалобы уполномоченным представителем лица, обжалующего акт налогового органа ненормативного характера, действия или бездействие его должностных лиц, в соответствии с требованием п. 4 ст. 139.2 НК РФ к жалобе также прилагаются документы, подтверждающие полномочия этого представителя.

Современная формулировка данного требования в контексте иных нормативных предписаний гл. 19 НК РФ (прежде всего п. 1 ст. 139.2 и пп. 1 п. 1 ст. 139.3 НК РФ) представляется недостаточно корректной и обусловливающей определенные проблемы правоприменения. Так, на основании пп. 1 п. 1 ст. 139.3 НК РФ одним из оснований для оставления жалобы без рассмотрения признается отсутствие приложенных к жалобе оформленных в установленном порядке документов, подтверждающих полномочия представителя на ее подписание. Однако в п. 4 ст. 139.2 НК РФ говорится о необходимости приложения к жалобе документов, подтверждающих полномочия представителя, в случае подачи жалобы этим лицом. Вполне вероятно, что в данном случае законодатель необоснованно признал процедуры подписания жалобы и ее подачи абсолютно тождественными. Но не стоит исключать ситуацию, когда уполномоченный представитель подает жалобу, подписанную не представителем, а самим обжалующим лицом. Возможно и оформление полномочий представителя на подписание жалобы и на ее подачу разными документами. Кроме того, п. 1 ст. 139 НК РФ напрямую не указывает на необходимость обязательной личной подачи жалобы в налоговый орган. Жалоба может быть отправлена в адрес налогового органа и почтовым отправлением. В этом случае далеко не всегда представляется возможным установить, кто именно выступил в качестве ее отправителя.

Также следует обратить внимание, что для случая подачи жалобы уполномоченным представителем НК РФ не требует обязательного представления им документов, подтверждающих его личность. По этой причине проверить, что при подаче жалобы были соблюдены требования п. 4 ст. 139.2 НК РФ и к жалобе прилагаются документы, подтверждающие полномочия именно представителя ее подавшего, а не иного лица, может быть весьма затруднительно.

Предоставление дополнительных документов после подачи жалобы

Норма п. 1 ст. 140 НК РФ допускает возможность представления вышестоящему налоговому органу дополнительных документов, не приложенных подателем жалобы к ее тексту, на основании п. 5 ст. 139.2 НК РФ. Представление дополнительных документов целесообразно лишь при соблюдении условия п. 4 ст. 140 НК РФ о необходимости обоснования причин несвоевременного представления документов. С учетом того, что рассмотрение производится, как этого требует п. 2 ст. 140 НК РФ, без непосредственного участия в этой процедуре подателя жалобы, целесообразно указать причины несвоевременного представления документов в письменной форме в виде пояснительной записки, прилагаемой к ним.

Требования к документам, передаваемым на основании п. 1 ст. 140 НК РФ, те же, что и для документов, прилагаемых к тексту жалобы на основании п. 5 ст. 139.2 НК РФ.

Порядок передачи в вышестоящий налоговый орган дополнительных документов НК РФ не разъясняет. Можно предположить, что такие документы могут быть направлены в вышестоящий налоговый орган через налоговый орган, акты ненормативного характера, действия или бездействие должностных лиц которого обжалуются, либо переданы подателем жалобы непосредственно в вышестоящий налоговый орган, рассматривающий его жалобу.

Факт представления на основании п. 1 ст. 140 НК РФ дополнительных документов вне зависимости от их количества и содержания является достаточным основанием для возможного продления на основании абз. 1 или 2 п. 6 ст. 140 НК РФ срока рассмотрения жалобы.

Отзыв жалобы

Норма п. 7 ст. 138 НК РФ предоставляет лицу, подавшему жалобу, право на ее отзыв, а также разъясняет последствия реализации данного права. Лицо, подавшее жалобу, до принятия решения по жалобе может отозвать ее полностью или в части путем направления письменного заявления в налоговый орган, рассматривающий соответствующую жалобу. Отзыв жалобы лишает лицо, подавшее соответствующую жалобу, права на повторное обращение с жалобой по тем же основаниям. Предоставление уполномоченному представителю права совершения тех или иных действий, согласно действующему законодательству, не лишает лицо права совершить эти действия самостоятельно. Поэтому для случая подачи жалобы уполномоченным представителем право на ее отзыв должно быть предоставлено как самому представителю, так и лицу, от чьего имени жалоба подается. Современное изложение п. 7 ст. 138 НК РФ данную особенность не учитывает.

Запрет на повторное обращение с той же жалобой распространяется в т.ч. на случаи обращения с той же жалобой в иной вышестоящий налоговый орган. Устанавливая запрет на повторное обращение с жалобой, законодатель не разъясняет, будут ли считаться теми же основаниями обжалования случаи конкретизации, переформулирования или дополнения оснований, по которым лицо, подающее жалобу, считает, что его права нарушены.

Также не разъясняется действие запрета в отношении жалобы, предусматривающей те же основания обжалования, что и ранее отозванная апелляционная жалоба.

Целесообразным было бы и включение в текст НК РФ обязанности налогового органа тем или иным способом подтверждать факт получения им заявления об отзыве жалобы. Необходимость подобного подтверждения приобретает особенную актуальность с учетом того, что в отличие от процедуры подачи жалобы, передаваемой по правилам и в сроки, которые предусмотрены п. 1 ст. 139 НК РФ, заявление об отзыве жалобы, как это прямо указано в п. 7 ст. 138 НК РФ, подается непосредственно в налоговый орган, рассматривающий соответствующую жалобу.

Повторное обращение с жалобой

Предусмотренные п. 6 ст. 138 НК РФ сроки для повторного обжалования применяются в случаях повторного обращения с жалобой по причине оставления первоначальной жалобы без рассмотрения (п. 3 ст. 139.3 НК РФ) или отзыва первоначальной жалобы лицом, ее подавшим (п. 7 ст. 138 НК РФ).

Согласно п. 6 ст. 138 НК РФ повторное обращение с жалобой (апелляционной жалобой) производится в сроки, установленные настоящей главой для подачи соответствующей жалобы.

Определенная неудачность избранного законодателем текстуального изложения рассматриваемой нормы оставляет возможность для различающегося толкования ее смысла. Вместе с тем можно предположить, что задачей данной нормы было все же установление запрета на пролонгацию срока обжалования при подаче повторной жалобы, а не создание условий для исчисления таких сроков заново.

Определяя сроки подачи повторной жалобы, данная норма не отменяет установленный в п. 7 ст. 138 НК РФ и п. 3 ст. 139.3 НК РФ запрет на повторную подачу и рассмотрение жалобы, содержащей те же основания обжалования, что и первоначальная жалоба.

Особенности подачи жалоб участниками консолидированной группы налогоплательщиков

В п. 3 ст. 139 и п. 3 ст. 139.1 НК РФ определены особенности обжалования решений налоговых органов, вынесенных по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков. Такие решения могут быть обжалованы ответственным участником этой группы либо самостоятельно иным участником этой группы в части привлечения такого участника к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Данные нормы не следует расценивать как ограничивающие право участников консолидированной группы налогоплательщиков на обжалование иных ненормативных актов налоговых органов, а также действий или бездействия их должностных лиц. Они вправе это сделать, следуя общим правилам.

Неудачность изложения рассматриваемых норм усматривается и в том, что в своем современном изложении они не упоминают о возможности подачи ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков жалобы в части привлечения одного или нескольких участников группы к ответственности за совершение налогового правонарушения. Предусмотренная в современном тексте нормы альтернатива подачи жалобы ответственным участником этой группы либо самостоятельно участником этой группы фактически означает, что обжалование одним из участников группы привлечения его к ответственности за совершение налогового правонарушения лишает ответственного участника этой группы возможности обжаловать данное решение по иным основаниям. Также целесообразно было бы предусмотреть право ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков обжаловать решение путем подачи по его выбору как одной, так и нескольких жалоб в части привлечения конкретных участников к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Применительно к общей процедуре административного обжалования норма п. 3 ст. 139 НК РФ упоминает возможность ее применения исключительно в отношении таких решений, которые не были обжалованы в апелляционном порядке. Установленное ограничение, по нашему мнению, не означает запрет на саму возможность обжалования тех решений о привлечении к ответственности или об отказе в привлечении к ответственности, которые уже были ранее обжалованы в режиме апелляционного обжалования. Обжалование таких решений может происходить в т.ч. по основаниям, не указанным в апелляционной жалобе. Ограничение же права на обжалование в этой ситуации приводило бы к неизбежному необоснованному ограничению прав налогоплательщика.

Не предусматривает данная норма и возможности самостоятельного обжалования одним из участников консолидированной группы налогоплательщиков в части относящегося к нему решения об отказе в привлечении к ответственности.

Из новой редакции ст. 138 НК РФ исключены нормы, разъяснявшие ранее особенности судебного порядка обжалования участником консолидированной группы налогоплательщиков решения налогового органа о привлечении его к ответственности за совершение налогового правонарушения. Реализация этого права, предусмотренного пп. 2 п. 7 ст. 25.5 НК РФ, производится теперь по общим правилам обжалования. Вместе с тем НК РФ не предусмотрена теперь и обязанность участника консолидированной группы налогоплательщиков извещать остальных участников этой группы о факте обращения в арбитражный суд и о принятых в связи с этим судебных актах.

Досудебный порядок урегулирования налоговых споров имеет большое значение. Его несоблюдение и пропуск срока на его реализацию может лишить плательщика налогов возможности защищать свои права в судебном порядке. Раскроем ключевые положения данной процедуры в нашей статье.

Обязательное досудебное урегулирование налоговых споров

Процессуальным законодательством (ст. 4 АПК РФ, ст. 131 ГПК РФ, ст. 4 КАС РФ) предписывается обязательный досудебный порядок по тем спорным вопросам налогообложения, которые прямо упомянуты в законе. Такое урегулирование проводится путем вручения оппоненту письменного документа (жалобы, требования).

В настоящее время досудебное урегулирование необходимо для таких налоговых споров, как:

Взыскание налоговых недоимок и санкций:
- с физических лиц, кроме предпринимателей (ст. 286 КАС РФ, ст. 48 НК РФ);
- организаций и граждан, занимающихся предпринимательством, если фискальный орган упустил возможность списания в бесспорном порядке (ст. 46 НК РФ, ст. 213 АПК РФ).
Апелляционное обжалование (ст. 138 НК РФ) решений фискального органа, на основании которых лицо подлежит или не подлежит привлечению к ответственности, установленной налоговым законодательством, и которые еще не обрели законную в силу.
Простое обжалование:
- ненормативных документов, изданных инспекциями и управлениями (в том числе вступивших в силу решений, указанных в предыдущем пункте);
- действий или бездействия налоговиков.

Письменные возражения, которые налогоплательщик представляет при проведении налоговиками проверки, не должны рассматриваться как надлежащее выполнение досудебного порядка. Необходимо составлять отдельную жалобу, даже если доводы, содержащиеся в возражениях, будут дословно воспроизведены в жалобе.

Случаи, когда досудебное урегулирование не требуется

Из общего правила об обязательном досудебном порядке урегулирования налоговых споров есть несколько исключений.

Прежде всего, к таким исключениям относятся действия или бездействие сотрудников Федеральной налоговой службы, а также принятые ими акты ненормативного характера, оспаривать которые можно только непосредственно в суде по той причине, что орган, вынесший решение, является конечной инстанцией в налоговой иерархии и не имеет над собой вышестоящего звена.

Кроме того, не требуется досудебное урегулирование споров, которые рассматриваются в порядке искового производства, а не путем обжалования ненормативных актов государственных органов. Это обусловлено тем, что в НК РФ не упоминается об обязательном досудебном урегулировании подобных исковых требований. Так, в постановлении пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 (п. 65) особо отмечено, что к имущественным требованиям, с которыми налогоплательщик вправе обращаться в суд, исключая досудебную стадию, относятся споры:

о возврате или возмещении излишне уплаченных налогов, неустоек;
признании не подлежащими исполнению постановлений о взыскании налога, инкассовых поручений.

В перечисленных случаях не требуется досудебное урегулирование, если иск предъявляется независимо от оспаривания акта ненормативного характера.

Чем грозит несоблюдение порядка досудебного обжалования

Досудебный порядок урегулирования налоговых споров о взыскании недоимок и налоговых санкций реализуется путем вручения неплательщику требования об их уплате (ст. 69 НК РФ). Этот документ должен быть доставлен в течение:

3 месяцев с момента обнаружения недоимки (в отношении задолженности, превышающей 500 руб.);
1 года с момента обнаружения задолженности, составляющей менее 500 руб.;
20 рабочих дней с момента обретения законной силы решением, принятым после процедуры проверки.

Апелляционное обжалование допускается в период, пока еще не обрело полную силу решение инспекции о привлечении или непривлечении к налоговой ответственности. Апеллировать можно в течение 1 месяца с даты получения решения налогоплательщиком (ст. 101 НК РФ).

Обжалование других документов налоговиков, носящих ненормативный характер, а также действий или бездействия его работников допускается в течение 1 года. Этот период исчисляется с даты, когда лицо узнало (или имело возможность узнать) о нарушении его прав, или даты, когда было вынесено решение после проведенной проверки, если оно не оспаривалось.

Несоблюдение досудебного порядка влечет невозможность судебного оспаривания решений фискальных органов.

Согласно п. 67 постановления № 57, если в вышестоящем органе была обжалована только часть решения, нельзя обращаться в суд с требованием об отмене другой, не оспариваемой ранее части решения.

ВАЖНО! Если апелляционная жалоба была удовлетворена частично, можно повторно апеллировать в вышестоящий орган, однако необходимо помнить о соблюдении срока для обращения в суд (ст. 198 АПК РФ). Так, ВС РФ в своем определении от 07.10.2015 № 306-КГ15-12146 отметил, что подача повторной апелляции не оправдывает пропуск срока.

Налоговая медиация

Под медиацией в действующем законодательстве, а именно законе «Об альтернативной процедуре урегулирования споров с участием посредника (процедуре медиации)» от 27.07.2010 № 193-ФЗ, понимается нивелирование конфликта при содействии посредника-медиатора. Нацелена такая процедура на разрешение спора без привлечения суда, хотя может применяться как до, так и после обращения в эту инстанцию.

Важные условия устранения разногласий подобным методом:

наличие доброй воли обеих сторон на достижение компромисса;
содействие независимого посредника-медиатора в разрешении спора.

Однако налоговые правоотношения в настоящее время не входят в сферу действия закона о медиации. Так, ст. 1 закона № 193-ФЗ содержит норму, согласно которой споры, не перечисленные в ней (а налоговых споров в том перечне нет), могут разрешаться с помощью медиации, только если это установлено законом. Действующее законодательство такой специальной оговорки не содержит, а значит, закон о медиации к спорам, вытекающим из налоговых правоотношений, не применяется.

Здесь уместно упомянуть ст. 105.31 НК РФ, которая вводит понятие взаимосогласительной процедуры. Тем не менее эта процедура хотя и проводится в целях урегулирования разногласий, все же не подходит на роль налоговой медиации по следующим причинам:

посредником в этом споре выступает ФНС России, которую сложно назвать независимым медиатором;
проводится данная процедура только в ходе налогового мониторинга, который применяется в отношении узкого круга налогоплательщиков.

Кроме того, возможности применения любых примирительных процедур в отношении налоговых споров весьма ограниченны. Так, пленум ВАС РФ в своем постановлении от 18.07.2014 № 50 отметил, что правовая природа подобных споров не позволяет участникам конфликта изменять последствия оспариваемых действий и операций. Иными словами, стороны не могут договориться об изменении ставки налога или пеней.

Подводя итоги, отметим, что досудебный порядок в налоговых спорах обязателен тогда, когда это зафиксировано в законе. Реализация досудебного урегулирования с налоговиками требует весьма скрупулезного подхода, прежде всего в плане соблюдения сроков, установленных для обжалования. Пропуск срока при подаче жалобы в вышестоящую инстанцию означает невозможность защиты прав, в том числе и в суде.

Процедура медиации в настоящее время неприменима к спорам, вытекающим из налоговых правоотношений, и вряд ли будет допустима в том виде, в котором она определена в законе № 193-ФЗ.

Начиная с 2014 г. действует обязательный порядок досудебного урегулирования налоговых споров (в т.ч. споров, связанных с несогласием налогоплательщиков с решениями налоговых органов по результатам налоговых проверок, актами налоговых органов ненормативного характера и действием или бездействием его должностных лиц). Обозначим основные этапы досудебного обжалования.

Благодаря действию Федерального закона от 02.07.2013 г. №153-ФЗ, с 1 января 2014 г. действует досудебный порядок обжалования для всей категории налоговых споров.

Алгоритм действия налогоплательщика заключается в следующем

1 этап. Составление жалобы (апелляционной жалобы)

В зависимости от процедуры обжалования жалобы подразделяются на апелляционные и общие жалобы. Если налогоплательщик обжалует решение налогового органа, не вступившего в силу, такая жалоба называется апелляционной (п.9 ст.101 HК РФ), а если решение вступило в силу - жалобой.

В какие строки должна быть составлена жалоба (апелляционная жалоба)?

Для апелляционной жалобы такой срок установлен - один месяц со дня вручения обжалуемого решения налогового органа. Для вступившего в силу решения налогового органа жалоба подается в течение одного года со дня вынесения обжалуемого решения (п.2 ст.139 НК РФ).

В соответствии с пп.2 п.1 ст.139.3 НК РФ вышестоящий налоговый орган оставляет без рассмотрения жалобу полностью или в части, если установит, что жалоба подана после истечения срока подачи жалобы, установленного НК РФ и не содержит ходатайства о его восстановлении или в восстановлении пропущенного срока на подачу жалобы отказано.

ПРИМЕР

Оспариваемое налогоплательщиком решение вынесено налоговой инспекцией 18.02.2013 г., а вручено 20.02.2013 г. представителю налогоплательщика.

Следовательно, оспариваемое решение вступает в законную силу в течение месяца со дня вручения, то есть 20.03.2013 г. В этом случае налогоплательщик может подать в вышестоящий налоговый орган апелляционную жалобу в срок до 20.03.2013 г. или жалобу на вступившее в законную силу решение инспекции в срок до 18.02.2014 г. Налогоплательщик направил жалобу бандеролью с объявленной ценностью 11.12.2014 г.

Таким образом, налогоплательщиком нарушен срок обжалования решения инспекции, установленный положениями ст.139 НК РФ. Учитывая изложенное, а также отсутствие ходатайства со стороны налогоплательщика о восстановлении пропущенного срока на подачу жалобы Управление ФНС России по г. Москве оставило жалобу без рассмотрения (решение АС г. Москвы от 07.05.2015 г. №А40-211031/2014).

Отсутствие причин к восстановлению срока может послужить основанием для отказа в удовлетворении заявления в судебном заседании в суде первой инстанции, поскольку в силу п. 1 ст.115 АПК РФ, лица, участвующие в деле, утрачивают право на совершение процессуальных действий с истечением процессуальных сроков.

К уважительным причинам пропуска срока относятся обстоятельства объективного характера, не зависящие от заявителя, находящиеся вне его контроля, при соблюдении им той степени заботливости и осмотрительности, какая требовалась от него в целях соблюдения установленного порядка (решение АС Ямало-Ненецкого АО от 30.01.2015 г. №А81-6309/2014).

При этом суды могут признать пропуск срока уважительным ввиду незначительности его нарушения, а также, если ранее уже оспаривалось подобное решение (решение АС Краснодарского края от 25.01.2016 г. №А32-30739/2015).

2 этап. Подача в вышестоящий налоговый орган (через налоговый орган по месту регистрации налогоплательщика) жалобы либо апелляционной жалобы на вынесенное решение налогового органа

3 этап. Вынесение решения вышестоящим налоговым органом по жалобе (апелляционной жалобе) налогоплательщика

Это заключительный этап мирного урегулирования налогового спора. Принятое решение вышестоящим налоговым органом (для крупнейших налогоплательщиков - ФНС РФ, для остальных налогоплательщиков - УФНС по соответствующему субъекту РФ) вручается (направляется) лицу, подавшему жалобу, в течение трех рабочих дней со дня его принятия.

Сроки рассмотрения жалоб вышестоящим налоговым органом также зависят от вида жалоб

Так, жалобы на решения, вынесенные по результатам налоговых проверок, рассматриваются в течение одного месяца со дня их получения. Но при определенных обстоятельствах (например, если возникает необходимость в получении дополнительной информации от нижестоящих налоговых органов) данный срок рассмотрения может быть продлен руководителем (заместителем руководителя) налогового органа не более чем на один месяц.

По иным жалобам решения принимаются налоговым органом в течение 15 рабочих дней со дня их получения. В этом случае срок продления рассмотрения такой жалобы составляет не более 15 рабочих дней, а основания для продления те же, что и для рассмотрения жалоб по налоговым проверкам (абз. 2 п.6 ст.140 НК РФ).

Жалоба на решение либо иной акт ненормативного характера, принятые вышестоящим налоговым органом по итогам рассмотрения жалобы заявителя, может быть подана в ФНС РФ в течение трех месяцев со дня принятия такого решения по жалобе.

4 этап. Обращение в суд

Если досудебное урегулирование спора не принесло желаемых результатов, налогоплательщик обращается в судебные органы.

Отметим, что с практической точки зрения подавать апелляционную жалобу для налогоплательщика выгодней, чем обычную жалобу. Это связано с тем, что налогоплательщик «оттягивает» срок исполнения обжалуемого решения налогового органа, поскольку пока не будет рассмотрена апелляционная жалоба, решение налогового органа не вступит в законную силу (абз.2 п.9 ст.101, ст.101.2 НК РФ). А в случае подачи обычной жалобы налоговый орган имеет право на принудительное взыскание, начисленной по итогам вынесенного решения, недоимки.

Алгоритм действия налогоплательщика заключается в следующем

1 этап. Составление жалобы (апелляционной жалобы)

В зависимости от процедуры обжалования жалобы подразделяются на апелляционные и общие жалобы. Если обжалует решение налогового органа, не вступившего в силу, такая жалоба называется апелляционной (п.9 ст.101 HК РФ), а если решение вступило в силу - жалобой.

В какие строки должна быть составлена жалоба (апелляционная жалоба)?

Важно!

В соответствии с пп.2 п.1 ст.139.3 НК РФ вышестоящий налоговый орган оставляет без рассмотрения жалобу полностью или в части, если установит, что жалоба подана после истечения срока подачи жалобы, установленного НК РФ и не содержит ходатайства о его восстановлении или в восстановлении пропущенного срока на подачу жалобы отказано.

Пример